Консультации: Химки, Московская область

ЭКСПЕРТ: Лев-аудит, 8 Июня 2004

• Во-первых, следует определиться с величиной взноса в Уставный капитал дочерней организации. Для этого следует обратиться к Федеральному Закону от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "ОБ ОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ" Статьей 15 названного документа определено: " Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Вывод: Взнос материнской компании в Уставный капитал дочерней организации в виде имущества может быть оценен не выше рыночной стоимости этого имущества.
   
• Во-вторых, принимая решение о конкретной сумме оценки вклада, руководитель будет ставить вопрос о налоговых последствиях такого решения. Обратимся к Налоговому Кодексу для получения ответа на этот вопрос. Статьей 277 Главы 25 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Пунктом 1 указанной статьи установлено:
  • Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
  • Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);
  • При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
  П.3 Статьи 270 Гл.25 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. Вывод: Величина оценки имущественного вклада не накладывает налоговых обязательств на передающую сторону. При этом, учитывая интерес материнской компании к величине налоговых обязательств дочернего общества, нельзя не напомнить, что стоимостная оценка имущественного вклада имеет непосредственное влияние на налог на имущество дочерней организации, определяемый по данным бухгалтерского учета, и разница в стоимости рассматривается как величина существенная. Поэтому следует подумать, имеет ли смысл передавать недвижимость в Уставный капитал в оценке по рыночной стоимости.
   
• В-третьих, считаем необходимым обратить Ваше внимание на учет имущества в целях исчисления расходов для целей налогообложения в части амортизационных отчислений принимающей стороны. Разъяснения по данному вопросу даны в Приказе МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. В пункте 5.3. ". Амортизационные отчисления " названных рекомендаций указано:
  • "Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны"
  Вывод: Амортизационные начисления для целей налогообложения у дочерней организации начисляются исходя из остаточной стоимости объекта, отраженной у материнской компании на момент передачи.
   
• В-четвертых, следует учесть тот факт, что недвижимость приобретена Вашей организацией ранее для осуществления уставной деятельности, а НДС, уплаченный продавцу, был в свое время принят к вычету. В соответствии со ст. 171 Гл.21 НК РФ вычетам подлежали суммы НДС по приобретенному объекту недвижимости, используемом для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. В связи с передачей объекта в Уставный капитал, он выбывает из такой деятельности и участвует в операции передачи, не признаваемой реализацией в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ. В таком случае на основании п3 Ст.170 Гл.21 НК РФ соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Если бы объект приобретался для передачи в Уставный капитал, то согласно пп.4 п.2 ст.170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику либо таможенным органам при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 Кодекса, учитывались бы в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Вывод: Поскольку первоначальная стоимость объекта на момент передачи уже сформирована, ранее зачтенный НДС подлежит восстановлению за счет собственных средств передающей организации. С учетом того, что часть времени объект эксплуатировался в условиях использования в деятельности, облагаемой НДС, восстановлению подлежит не весь ранее зачтенный НДС, а только в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, в том налоговом периоде, в котором передается имущество (п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) Здесь необходимо заметить, что указанный вывод является предметом спора среди профессионалов, часть которых выражает несогласие с позицией налоговых органов об обязательности восстановления НДС, ранее принятого к зачету в связи с выбытием объекта. Однако окончательное решение по данному вопросу Вами должно приниматься самостоятельно с учетом возможного отстаивания в суде своей позиции, если она войдет в противоречие с позицией ИМНС в результате налоговой проверки.
   
• В-пятых, возникает вопрос об источнике списания расходов на оплату услуг профессионального оценщика. Следует иметь в виду, что статьей 264 Гл.25 НК РФ установлено, что оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом пунктом 3 Статьи 39 части первой НК РФ определено, что передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не признается реализацией товаров, работ или услуг. Вывод: Расходы на оплату услуг профессионального оценщика, осуществленные для целей определения рыночной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, не уменьшают налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. У бухгалтера обязательно возникнет вопрос о документальном оформлении операции передачи объекта в Уставный капитал дочерней организации. В соответствии с положениями Постановления Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" прием-передача объекта между организациями для включения в состав основных средств организации-получателя оформляется соответствующими актами в зависимости от объекта основных средств. В Вашем случае - это Акт о приеме-передаче здания (сооружения) - форма N ОС-1а; Вывод: Помимо документов об оценке и передаче, составляемых в момент подготовки к государственной регистрации дочерней организации при получении основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть составлен Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а;
• И последнее: о бухгалтерских записях у передающей стороны. Зададимся условными исходными данными, учитывая известные конкретные условия: Организация в октябре 2003 г. передает в качестве вклада в уставный капитал ООО объект основных средств. По состоянию на момент выбытия для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта составляет 404 000 руб., сумма ежемесячно начисляемой амортизации для целей бухгалтерского учета равна сумме ежемесячно начисляемой амортизации для целей исчисления налога на прибыль. Сумма НДС 80800 руб., уплаченная при приобретении объекта ОС, на момент передачи принята к вычету в полном объеме. Денежная оценка объекта ОС, согласованная участниками ООО, составляет 400000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли организации в УК. Отчетный период по налогу на прибыль - месяц.

Повторим положения всех нормативных документов, влияющих на бухгалтерские записи. Вклады в УК других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.п.3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п.14 ПБУ 19/02). В рассматриваемой ситуации в счет вклада в УК организация передает объект ОС. Исходя из требований Федерального закона N 14-ФЗ от 8 февраля 1998 года "ОБ ОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ", оценка имущества, вносимого в качестве вклада в УК, утверждается решением общего собрания участников общества, таким образом, в данном случае первоначальная стоимость финансовых вложений соответствует денежной оценке объекта ОС, согласованной участниками ООО, и составляет 400 тыс. руб. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. В данном случае организация передает в счет вклада объект ОС. Для учета выбытия объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет 01-2"Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета с субсчета 01-1 "Основные средства в эксплуатации" переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта в данном случае списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 58, субсчет 58-1. Разница между денежной оценкой вклада, осуществляемого в виде передачи объекта ОС, и остаточной стоимостью передаваемого ОС для целей бухгалтерского учета является доходом, связанным с участием в уставных капиталах других организаций и учитывается в составе операционных доходов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В соответствии с Планом счетов такая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет 58-1. В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией. В связи с этим такая передача не облагается налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ). В соответствии с пп.4 п.2 ст.170 НК РФ не подлежат возмещению суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов ОС, используемых для операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ. В случае принятия указанных сумм НДС к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ) Если Ваша позиция-налог не восстанавливать, эту операцию в учете Вы не отражаете. При этом восстановление следует производить с части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п.3 ст.270 НК РФ). Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - участника (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ). При этом стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. В налоговом учете в рассматриваемой ситуации стоимость финансовых вложений в виде вклада в УК, определяемая исходя из остаточной стоимости передаваемого объекта ОС по данным налогового учета равна 403000 руб. Признанный в бухгалтерском учете доход в сумме 5000руб. (4000000 руб. - (404 000 руб. - 9000 руб.)) от передачи объекта ОС в качестве вклада в УК для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, но оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли и, следовательно, приводит к различию между показателями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли. Если Ваша организация не является малым предприятием, то следует выполнить требования и ПБУ 18/02 . В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, разницы, возникающие в результате непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны, являются постоянными разницами. В Вашем случае разница, возникшая в результате непризнания для целей налогообложения дохода, связанного с появлением разницы в оценке объекта ОС, переданного в уставный капитал организации, также признается постоянной разницей, отражающей уменьшение налоговых платежей отчетного периода. В связи с этим в бухгалтерском учете на основании п.7 ПБУ 18/02 по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете, например 99-2 "Постоянное налоговое обязательство", следует отразить сумму, на которую уменьшается сумма условного расхода по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 18/02.